有限責(zé)任合伙制

    ——我國會計師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的有效途徑

    會計師事務(wù)所的競爭能力、服務(wù)水平和承擔(dān)風(fēng)險能力在很大程度上取決于其規(guī)模的大小。一個會計師事務(wù)所，特別是中、小型會計師事務(wù)所，經(jīng)過一段時間的相對平穩(wěn)發(fā)展之后，就應(yīng)當(dāng)努力擴(kuò)大自己的規(guī)模，以適應(yīng)大型客戶的要求和業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。此外，只有擴(kuò)大規(guī)模才能提供范圍更加廣泛的服務(wù);執(zhí)業(yè)人員可以更加專業(yè)化，解決更為復(fù)雜的技術(shù)問題;可以在更大范圍內(nèi)分?jǐn)偣潭ㄙM(fèi)用，相對降低成本開支。當(dāng)然，會計師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)�？梢圆捎煤喜ⅰ⒃O(shè)立分所、吸收專業(yè)人員等方式。本文僅從組織形式的角度，對我國會計師事務(wù)所如何擴(kuò)大規(guī)模進(jìn)行理論探討。 

    根據(jù)《注冊會計師法》第二十三條和第二十四條的規(guī)定，我國可以設(shè)立合伙制會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所。合伙制會計師事務(wù)所，是由兩名或兩名以上注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。共同利益的驅(qū)動和風(fēng)險因素的制約，促使合伙人及事務(wù)所注重審計質(zhì)量，自覺防范風(fēng)險。有限貢任會計師事務(wù)所，是由注冊會計師認(rèn)購事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任的公司組織形式。有限責(zé)任會計師事務(wù)所，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。當(dāng)然，除了股東中注冊會計師的法定人數(shù)要求外，不一定每個注冊會計師都必須成為股東。 

    一、現(xiàn)有會計師事務(wù)所組織形式擴(kuò)大規(guī)模的障礙 

    對于會計師車務(wù)所而言，采取有限責(zé)任組織形式，與廣大社會公眾對注冊會計師行業(yè)的心理預(yù)期程度存在不可彌合的差距。無論注冊會計師和會計師事務(wù)所給第三方造成多么大的損失，經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任卻限定在圃定的范圍，在很大程度上削弱了注冊會計師行業(yè)的公證職能。以大型股份公司為例，其股東合法權(quán)益在很大程度上取決于注冊會計師對公司管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任及經(jīng)營成果的審計結(jié)果。如果注冊會計師沒有保持合理的職業(yè)謹(jǐn)鎮(zhèn)，出現(xiàn)過失甚至舞弊行為，給股東造成的損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于會計師事務(wù)所的資產(chǎn)。從權(quán)利與義務(wù)對等角度來分析，大型股份公司和大型項(xiàng)目一般不會鐘情于有限責(zé)任形式的會計師事務(wù)所。許多國家的現(xiàn)實(shí)情況也說明了這個問題。有限貢任會計師事務(wù)所在相當(dāng)程度上無法滿足社會公眾的期望，其規(guī)模擴(kuò)展只能局限在一定程度和范圍內(nèi)。我國財政部今年印發(fā)的《會計師享務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模若干問題的指導(dǎo)意見》也不主張采取有限責(zé)任事務(wù)所的組織形式，而是提倡合伙制組織形式。 

    同時，我們也應(yīng)看到，現(xiàn)有合伙制會計師事務(wù)所在擴(kuò)大規(guī)模過程中也存在一些無法過起的障礙。由于連帶貢任的存在，各合伙人不僅要對自身行為負(fù)責(zé)，還要在一定程度上為其他合伙人的行為承擔(dān)責(zé)任。這種互相牽制固然有助于提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和規(guī)進(jìn)風(fēng)險，但是如果全體合伙人對重大問題達(dá)不成一致，事務(wù)所除了解散別無選擇。很難想象，在眾多的合伙人經(jīng)常坐在一起爭論不休的情況下，一個會計師事務(wù)所如何存續(xù)和發(fā)展。即使各合伙人能就所有問題達(dá)成共識，工作效率的低下是無法避免的。而且，由于與注冊會計師行業(yè)相關(guān)的保險制度在我國尚不健全，加之目前注冊會計師個人收入與承擔(dān)風(fēng)險的不配比，許多注冊會計師對當(dāng)合伙人早已望而卻步。截至2000年3月31日，全國會計師事務(wù)所總數(shù)為4631家，其中合伙制會計師事務(wù)所僅566家。這充分說明了現(xiàn)有合伙制會計師事務(wù)所的自身局限性。實(shí)踐證明，合伙制會計師事務(wù)所能夠保持穩(wěn)定發(fā)展己展不錯，現(xiàn)有合伙制組織形式并不適于大幅度擴(kuò)大規(guī)模。 

    綜上所述，無論是有限責(zé)任會計師事務(wù)所，還是合伙制會計師事務(wù)所，其組織形式的特點(diǎn)都阻礙了自身規(guī)模的擴(kuò)大。兩種事務(wù)所組織形式走向兩個極端，而二者又恰恰互為補(bǔ)充。如果將兩者的優(yōu)勢有機(jī)結(jié)合，形成新的事務(wù)所組織形式，無疑將有利于事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模和發(fā)展。 

    二、有限責(zé)任合伙制:現(xiàn)有事務(wù)所組織形式的優(yōu)化組大 

    有限責(zé)任合伙制(Limited liability partnership)會計師事務(wù)所，是20世紀(jì)90年代初期國外出現(xiàn)的新型事務(wù)所組織形式。在這種組織形式下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。 

    在這種事務(wù)所組織形式下，作為合伙人，不必再為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重代價，在很大程度上解除了后顧之優(yōu)；同時，必須謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，不斷提高自身業(yè)務(wù)水平，自覺防范風(fēng)險。注冊會計師(簽字合伙人)個人承擔(dān)的無限賠償責(zé)任，充分反映了注冊會計師行業(yè)的公證作用，會增加社會公眾對行業(yè)的認(rèn)同感。事務(wù)所采用這種組織形式，可以召集大批注冊會計師作合伙人，并通過合伙人風(fēng)險意識的提高而提高整個事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風(fēng)險能力。在擴(kuò)大規(guī)模過程中，新的合伙人和其他執(zhí)業(yè)人員的加入并不增加原有合伙人的法律責(zé)任和風(fēng)險，極大地便利了執(zhí)業(yè)人員數(shù)量的擴(kuò)充。因此，事務(wù)所有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，融合了合伙制會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所各自的優(yōu)點(diǎn)，摒棄了它們的不足之處，是二者優(yōu)化組合的結(jié)果。它體現(xiàn)了廣大社會公眾對注冊會計師行業(yè)的要求，是有利于會計師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的組織形式。 

    基于自身的優(yōu)勢，有限責(zé)任合伙制一出現(xiàn)便顯示出強(qiáng)大的生命力。僅在幾年后的1995年底，原“六大”國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)已全部完成向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。在它們的主導(dǎo)下，許多國家和地區(qū)的大中型會計師事務(wù)所也陸續(xù)開始轉(zhuǎn)型。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，已成為當(dāng)今注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。 

    三、我國采用有限責(zé)任合伙制的展望 

    盡管客觀需要己經(jīng)存在，但在我國目前采用有限責(zé)任合伙制的條件尚不具備。首先，現(xiàn)行法律不允許有限責(zé)任合伙制這種組織形式存在�！蹲�冊會計師法》是唯一對注冊會計師行業(yè)各個方面作出明確規(guī)定的法律，目前它只規(guī)定合伙制和有限責(zé)任制這兩種事務(wù)所組織形式存在以注冊會計師法》的修訂工作正在全面展開，從職業(yè)發(fā)展角度考慮《注冊會計師法》應(yīng)當(dāng)允許多種事務(wù)所組織形式存在，優(yōu)勝劣汰，讓市場機(jī)制作出選擇。其次，注冊會計師(合伙人)承擔(dān)的風(fēng)險與收入水平嚴(yán)重不配比。即使法律允許事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制，注冊會計師個人以目前的收入水平能夠擔(dān)負(fù)得起無限賠償責(zé)任嗎?社會公眾對注冊會計師越信任，注冊會計師承擔(dān)的風(fēng)險相應(yīng)越大。收入水平與風(fēng)險程度的嚴(yán)重不配比，對整個行業(yè)來說有失公平;對個人而言，容易導(dǎo)致冒險行為的發(fā)生。在目前的收入水平下，采用有限責(zé)任合伙制對注冊會計師本人和社會公眾又都是不切實(shí)際的。大幅度提高注冊會計師(合伙人)的收入水平，是采用有限責(zé)任合伙制的必要前提。 

    雖然在我國采用有限責(zé)任合伙制的時機(jī)尚不成熟，但我們要認(rèn)真加以研究，因?yàn)閷?shí)踐證明它是會計師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的有效途徑。同時，努力開創(chuàng)條件，爭取有限責(zé)任合伙制在我國早日得到采用，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的繁榮和發(fā)展。